NOTA DI VARIAZIONE IVA

 

Se il debitore fallisce subito la nota di variazione Iva

La legge di stabilità 2016, ancora una volta caratterizzata da un solo articolo e ben 999 commi, ha riscritto l’art. 26 ., D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, apportando importanti novità in relazione alle variazioni dell’imponibile o dell’imposta:

 

a) ha individuato in maniera analitica i casi in cui si può emettere la nota di variazione per mancato pagamento, per le seguenti cause:

•fallimento;

•liquidazione coatta amministrativa;

•concordato preventivo;

•amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi;

•ristrutturazione debiti ex art. 182-bis , legge fallimentare;

•piano di risanamento attestato ex art. 67, comma 3 , lett. d), legge fallimentare;

b) ha individuato la data dalla quale il creditore può emettere la nota di variazione.

 

È però necessario sottolineare immediatamente che le novità del punto a) non entrano in vigore dal 1° gennaio 2016 ma si applicano alle procedure concorsuali successive al 31 dicembre 2016.

 

La nota di variazione in aumento o in diminuzione

Secondo le regole generali, la nota di variazione:

•deve essere emessa quando, dopo l’emissione della fattura o la registrazione dei corrispettivi, l’imponibile o l’imposta aumenta per qualsivoglia ragione;

•può essere emessa, per portare in detrazione l’IVA, ex art. 19 , D.P.R. n. 633/1972, se un’operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione, viene meno in tutto o in parte o se ne riduce l’ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione rescissione e simili.

L’emissione della nota di variazione in diminuzione non può essere emessa dopo che sia decorso un anno dall’effettuazione dell’operazione qualora gli eventi indicati si verifichino a seguito di sopravvenuti accordi tra le parti.

Quindi,  mentre la nota di variazione in aumento è obbligatoria, la nota di variazione in diminuzione è facoltativa ed è necessaria per portare in detrazione la relativa imposta.

 

 

 

La nota di variazione in caso di mancato pagamento

L’art. 26, comma 4 , D.P.R. n. 633/1972, riscritto dall’art. 1, comma 126  , della legge, prevede che la nota di variazione in diminuzione possa essere emessa anche in caso di mancato pagamento, in tutto o in parte, dal cessionario o dal committente, quando il medesimo:

•è assoggettato a una procedura concorsuale;

•ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti a mente dell’articolo 182-bis , legge fallimentare;

•ha pubblicato nel registro delle imprese un piano di risanamento ex articolo 67, terzo comma , lett. d), legge fallimentare;

 

oppure  a causa di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose.

 

L’emissione della nota di variazione negativa, che non soggiace alla regola temporale annuale dall’effettuazione dell’operazione, non è legittimata da un mancato pagamento generico ma da un mancato pagamento qualificato ed esattamente individuato dal Legislatore.

I mancati pagamenti qualificati sono:

•le procedure concorsuali: fallimento, liquidazione coatta amministrativa,  concordato preventivo, amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi;

•la ristrutturazione dei debiti ex art. 182-bis  , legge fallimentare;

•il piano di risanamento attestato ex art. 67, comma 3 , lett. d), legge fallimentare;

•le procedure individuali rimaste infruttuose.

È importante sottolineare che il quarto comma dell’art. 26  suddivide le cause di mancato pagamento in due distinti gruppi contraddistinti dalla lettera a) e dalla lettera b).

 

Momento dal quale il creditore può emettere la nota di variazione

Una delle problematiche più controverse prima della riformulazione dell’art. 26  è stata sicuramente quella dell’individuazione del momento dal quale il creditore insoddisfatto era legittimato a emettere il predetto documento, necessario e indispensabile, per esercitare il diritto a detrarre l’imposta di rivalsa addebitata, quindi entrata nella liquidazione di periodo, ma non incassata.

 

Limitandoci alla procedura di fallimento, possiamo semplicemente ricordare che se da una parte alcuna qualificata dottrina sosteneva che il momento decorresse dalla data di fallimento, dall’altra si affermava che si dovesse attendere l’approvazione del piano di riparto momento nel quale si ha la certezza del mancato pagamento.

Tale incertezza viene spazzata via dall’espressione letterale della norma che al comma quattro prevede che la facoltà "a) a partire dalla data in cui quest’ultimo è assoggettato a una procedura concorsuale o dalla data del decreto che omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti di cui all’articolo 182-bis  del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, o dalla data di pubblicazione nel registro delle imprese di un piano attestato ai sensi dell’articolo 67, terzo comma , lettera d), del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267; b) a causa di procedure esecutive rimaste infruttuose."

Il Legislatore non solo ha indicato il momento dal quale scatta il diritto all’emissione della nota di variazione ma ha anche provveduto, per le procedure concorsuali, ad individuarlo direttamente.

 

Il debitore s’intende sottoposto a procedura concorsuale:

•dalla sentenza che dichiara il fallimento;

•dal provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa;

•dal decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo;

•dal decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.

 

Per quanto riguarda le procedure esecutive individuali la nota di variazione IVA può essere emessa soltanto quando la procedura è rimasta infruttuosa.

Una procedura è comunque infruttuosa:

1.quando dal verbale di pignoramento presso terzi, redatto dall’ufficiale giudiziario, risulta che non vi sono beni o crediti da pignorare;

2.quando dal verbale redatto dall’ufficiale giudiziario risulti la mancanza di beni da sottoporre a pignoramento, ovvero l’impossibilità di accesso al domicilio del debitore ovvero la sua irreperibilità;

3.quando l’asta per la vendita dei beni pignorati sia andata deserta per tre volte e si decide d’interrompere la procedura esecutiva per eccessiva onerosità.

 

Per espressa previsione dell’art. 26, comma 5, riformulato nel caso in cui il cedente o prestatore si avvalga della facoltà di emettere la nota di variazione per mancato pagamento a carico del soggetto di cui al quarto comma, lettera a), il curatore non deve procedere alla registrazione del documento ricevuto.

 

La riscossione totale o parziale successivamente all’emissione della nota di variazione per mancato pagamento da parte del cessionario/committente

La norma prevede anche tale ipotesi disponendo che in tal caso scatta l’obbligo della emissione della nota di variazione di cui al primo comma dell’art. 26. L’obbligo dell’emissione della nota di variazione, lo ribadiamo, scatta tutte le volte che successivamente all’emissione e registrazione di una fattura varia l’imponibile o l’imposta.

 

La decorrenza delle novità

Per espressa previsione normativa:

•le disposizioni dell’art. 26, comma 4 , lett. a) e  comma 5 , D.P.R. n. 633/1972 D.P.R. n. 633/1972 si applicano nel caso in cui il committente o cessionario sia assoggettato a una procedure concorsuale successivamente al 31 dicembre 2016;

•le altre disposizioni in quanto volte a chiarire l’applicazione e quindi di carattere interpretativo, si applicano anche alle operazioni effettuate anteriormente al 31 dicembre 2016.

 

Il termine di emissione della nota di variazione negativa

La norma indica il momento dal quale l’avente diritto può emettere la nota di variazione per mancato pagamento da parte di un particolare soggetto ma non fornisce alcuna indicazione entro quando la stessa possa essere emessa.

In relazione al termine finale dobbiamo far riferimento alle regole generali secondo la quale per esercitare il diritto alla detrazione dell’IVA, nella liquidazione periodica o in fase di dichiarazione annuale è necessaria la registrazione del documento ne consegue che il termine massimo per registrare il documento, a pena di decadenza, è il secondo anno successivo a quello nel quale si è verificato il presupposto. Quindi la nota di variazione può (è una facoltà e non un obbligo) essere emessa e registrata entro il secondo anno solare dall’evento che legittima l’emissione.

 

Lo Studio rimane a disposizione per ogni ulteriore chiarimento.

 

 

 

Distinti saluti                                                                                                                    Consulenti Associati - La Segreteria

 

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